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기사입력 : 2019.04.01 09:56
건축물 신축시의 조경공사비 및 포장공사비에 대한 과세표준 산입문제
[김 의 효 / 한국지방세연구회(주) 대표이사/회장]
1. 들어가기
① 지방세법상 취득세의 성질은 과세대상물건의 취득행위로서 행위세에 해당하고, 과세대상물건은 토지, 건축물, 차량 등 지방세법에서 열거규정하고 있으며, 취득세 규정에서 “취득”은 과세대상물건별로 원시취득, 승계취득, 간주취득으로 구분하고 그 취득방법에 따라 납세의무, 취득의 시기, 과세표준, 세율 등을 각각 규정하고 있다.
-원시취득 : 건축물의 신축, 공유수면매립
-승계취득 : 매매, 경락, 교환, 증여, 상속 등
-간주취득 : 토지의 지목변경, 건축물의 대수선 등, 차량의 종류변경, 과점주주(생략)
② 과세표준은 취득당시(취득의 시기)의 가액으로서 신고가액, 시가표준액, 사실상 취득가격을 취득방법에 따라 각각 적용방법을 규정하고 있다.
③ 사실상 취득가격이란 다음을 말한다.
-과세대상물건을
-취득하기 위하여
-거래 상대방 또는 제3자에게
-지급한 또는 지급하여야할 일체의 비용
-다만, 할인된 금액은 공제
④ 과세대상물건은 각각 독립성이 있기 때문에 과세대상물건별 또는 취득행위별로 각각 납세의무성립여부(취득의 시기), 과세표준 및 세율 등은 각각 적용해야한다. 예컨대 토지와 건축물을 동시에 취득한다하여도 과세표준 등을 각각 적용하는 것이 원칙이라는 것이다.
⑤ 그런데 토지의 지목변경과 건축물 신축에 따른 과세표준에 대한 행정안전부의 해석이 실무에서 다툼이 되고 있어 여기서 깊이 있게 살펴보려고 한다.
우선 행정안전부의 해석을 본다.
2. 행안부 운영지침(지방세운영과-3161, 2018. 12. 28)
A : 공동주택 단지내 조경과 도로는「건축법」등에 따라 일정 규모 이상의 공동주택을 건축하는 경우 의무적으로 설치해야 하는 점,
해당 공동주택을 분양하는 경우 별도로 분리할 수 없는 점 등을 고려할 때
공동주택 건축물의 부수된 시설물로 보아야할 것이어서,
공동주택 신축시 조경공사비와 도로포장비는 신축 공동주택의 취득가격에 포함된다고 보아야 할 것입니다.
B : 다만,「지방세법」제7조제14항에서 지목이 ‘대(垈)’인 토지 중「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 보도록 규정(2016.1.1. 시행)하고 있는데,「지방세법」제7조제14항의 입법취지는 지목이 대(垈)인 택지위에 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우 토지의 실질적 가액이 상승함에도 형식상 지목변경을 수반하지 않아 간주 취득세를 과세하지 못하는 납세자간 조세 불형평을 해소하기 위한 것이며, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것(대법원 2003. 1. 24. 선고, 2002두9537 판결 등 다수)이므로, 택지공사가 준공된 토지에 직접 건축물을 신축하거나 분양받은 토지에 건축물을 신축하는 경우로써 단지 내 조경 및 도로공사에 따라 공동주택 부속토지의 가액이 증가하였다면 「지방세법」제7조제14항에 따른 지목변경에 따른 간주취득을 한 것으로서, 그 비용은 토지에 대한 취득세의 과세표준에 포함되어야 할 것임.
3. 평설
① 위 사례 “A”에 대해보면 결론적으로 공동주택 등 건축물을 신축하면서 건축법 등 관계법령상 의무적으로 설치하게 되는 조경공사비 또는 도로포장공사비는 건축물 신축에 따른 취득세 과표에 포함된다는 것이다. 이 해석에서는 그 신축부지의 지목에 대해서는 언급이 없는바, 이 해석대로 하면 부속토지의 지목에 대해서는 상관없다는 설명이 가능하다.
행안부는 이렇게 해석하는 이유를 다음과 같이 들고 있다.
-건축물을 신축하면서 그에 부합되거나 부수되는 시설물을 함께 설치하는 경우라면, 그 설치비용은 건축물에 대한 과표에 포함된다(대법원 2012두1600, 2013. 7. 11).
-동산이「민법」제256조에 의하여 부동산에 부합된 것으로 인정되기 위해서는 그 동산을 훼손하거나 과다한 비용을 지출하지 않고서는 분리할 수 없을 정도로 부착‧합체되었는지 여부 및 그 물리적 구조, 용도와 기능면에서 기존 부동산과는 독립한 경제적 효용을 가지고 거래상 별개의 소유권의 객체가 될 수 있는지 여부 등을 종합하여 판단하여야 한다. (대법원2003다14959, 14966, 2003. 5.16. 선고 등 참조)
필자도 위와 같은 해석에 전적으로 동의하지만, 당초의 토지 지목이 “대”가 아닌 경우는 아래 “②”와 같은 문제가 있다.
② 토지의 지목변경(간주취득)도 하나의 독립된 과세객체가 된다할 때 건축물의 부속토지는 “대”(건축물의 용도에 따라 공장용지, 창고용지 등으로 구별됨)이므로 신축 전 당초의 지목이 “전”이면 결국 그 토지의 지목은 신축으로서 지목이 변경됨으로 지목변경에 따른 취득세 납세의무도 성립한다. 토지의 지목변경에 대한 과표는 토지가액의 증가분으로서 사실상 취득금액 대상이면 지목변경을 위한 공사비 등이 되고 그 외는 시가표준액의 증가분을 적용하는데, 아래 사례에서 보는바와 같이 지금까지 조경공사비 및 도로공사비 등은 토지에 대한 자본적지출로서 토지의 지목변경 취득세 과표에 포함된다고 해석하며, 따라서 대지 위에 건축물을 신축하는 때는 지목변경이 없으므로 이때의 조경공사비 또는 도로공사비는 취득세와 관련없는 공사비가 된다고 해석되는 것이다.
【사 례】호텔 주변의 조경공사비(대법원 2000두6404, 2002. 6. 14.)
호텔을 신축하는 때 호텔주변의 조경은 호텔 건축물의 부대설비가 되는 것이 아니라 토지의 구성부분이 되는데 불과하고, 조형물 또한 호텔 외부 토지에 설치되어 거래상 독립한 권리의 객체성을 유지하고 있으며, 이들 모두 취득세의 과세대상인 건물‧구축물‧특수한 부대설비에 해당한다고 불 수 없으므로, 조경공사비 및 조형물제작비는 호텔 건축물의 과세표준에 포함 시킬 수 없다.
【사 례】조경공사비를 아파트 공사원가로 기표한 경우(행자부, 행심 제98-287호(1998. 7. 1))
※동지:행 심 제99-492호(1999. 8. 25.)
이 건 아파트의 부대시설인 조경시설은 지방세법시행령 제75조의2 및 제76조의 규정에 의한 건물과 구축물에 부속 또는 부착설비된 특수부대설비에 포함되지 아니하므로, 조경공사비를 법인장부상 아파트 공사비에 포함하여 공사투입원가로 계정처리하였다고 하더라도 건축물 원시취득비용으로 볼 수 없고, 행정자치부(구 내무부) 통칙 제111-1호에서 지목변경이 수반된 조경공사비만 건축물의 취득비용이 아닌 토지의 지목변경비용에 포함시켜 취득세 등을 과세하도록 규정하고 있는데도 조경공사비를 법인장부상 이 건 아파트 취득비용으로 계상하였다는 이유로 토지 지목변경 후에 이루어진 조경공사비를 이 건 아파트 취득과 관련한 일체의 비용으로 보아 취득세와 등록세 등을 추징한 처분은 잘못이 있다 하겠음.
【사 례】대지와 임야 등의 토지에 건축하는 경우(행안부, 지방세운영과-1439, 2008. 9. 29.)
법인이 대지와 임야, 전, 답이 같이 구성되어 있는 토지를 취득한 후 그 토지상에 아파트 신축공사를 완료하여 임야, 전, 답인 토지부분이 대지로 변경됨으로써 사실상으로 지목변경이 수반된 경우 지목변경을 하지않은 대지부분에 소요된 조경공사비 및 토목공사비는 지목변경 비용으로 볼 수없는 것이라 하겠으므로 지목이 사실상으로 변경된 토지에 소요된 비용을 지목변경에 따른 취득세과세표준으로 하여야 할 것으로 사료됨.
※ 필자주 : 위 사례대로 해석하면 공사비 합계(조경공사비+토목공사비)를 면적비율(임야등 면적/대지면 적)로 안분하여 임야 등에 해당하는 금액을 지목변경에 따른 취득세 과표로 삼아야 할 것이다. 그리고 대지부분에 해당하는 금액은 지목변경 취득세 과표에서는 제외되지만 당해 신축건물의 과표에 포함시키는 것이 위 사례 “A”의 해석일 것이다.
③ 다음으로 위 사례 “B”에 대해보면
2016. 1. 1부터 지목이 ‘대(垈)’인 토지 중「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 보도록 규정(지법 제7조제14항)하였는바, 그 입법취지는 지목이 대(垈)인 택지위에 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우 토지의 실질적 가액이 상승함에도 형식상 지목변경을 수반하지 않아 간주 취득세를 과세하지 못하는 납세자간 조세 불형평을 해소하기 위한 것이며, 택지공사가 준공된 토지에 직접 건축물을 신축하거나 분양받은 토지에 건축물을 신축하는 경우로써 단지 내 조경 및 도로공사에 따라 공동주택 부속토지의 가액이 증가하였다면 「지방세법」제7조제14항에 따른 지목변경에 따른 간주취득을 한 것으로서, 그 비용은 토지에 대한 취득세의 과세표준에 포함되어야 한다고 한다. 그리고 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 한다고 하였다(대법원 2003. 1. 24. 선고, 2002두9537 판결 등 다수).
④ 이 사례는 해석이 아니라 2016. 1. 1.부터 시행하는 지법 제7조제14항을 소개하면서 그 입법취지를 밝힌데 의의가 있다. 먼저 그 입법취지를 보면 결론적으로 택지공사가 완료된 토지에 조경공사 등을 하면 토지의 실질적 가액이 상승함에도 지목변경을 수반하지 않아 간주취득세를 부과하지 않아 납세자간 조세 불형평을 해소하기 위한 것이라고 하였는바, 이 문구는 앞 “A”사례에 반하고 있다. 즉 택지공사가 완료된 토지라면 그 토지의 지목은 “대”이기 때문이다. 그리고 토지에 대한 취득세 과표에 포함되어야 한다는 문구도 실무에서 보면 수긍하기 어려운 해석으로 보인다. 즉 택지사업에 따른 토지의 취득방법도 일반적인 토지 취득방법과 크게 다르지 않다고 보면 취득 후 투입되는 비용을 과표에 산입한다는 문제가 있어 일반적인 취득세 과세표준 산정규정에 반하기 때문이다(앞 “1”참조).
그러나 법문대로 해석하여 위와 같이 적용되어야할 것이다.
⑤ 결론하여 지법 제7조제14항이 규정된 이상 그 규정대로 운영되어야 할 것이지만, 지목이 “대”가 아닌 토지에 건축공사를 하는 때에는 “3-②”와 같이 운영하는 것이 옳을 것으로 본다.
